对增值税税收筹划的几点思考

一、税收筹划的一般思路

税收筹划是指纳税人在法律允许的范围内‚根据税后利润最大化的要求安排纳税行为的一种活动。在研究税收筹划时‚通常的思路是首先分析税负的分布情况‚然后寻找税负的差异点‚最后选择最佳税负点。税负分布点是税收筹划的前提‚有税负分布点才有税负差异点‚税负差异点就是税收筹划点。税收筹划就是对税负差异点进行筹划‚是在税负差异中选择能实现税后利润最大化的最佳税负点。对增值税的税收筹划而言‚其要遵循不违法原则和整体性原则‚即在进行税收筹划时‚首先要注意以税收征管法、增值税暂行条例及其实施细则、补充规定等为法律依据‚再要考虑与之有关的其他税种(消费税、城建税、教育费附加、所得税等)的税负效应‚进行整体筹划‚防止顾此失彼。由于增值税税收筹划中的优惠政策较多‚如何利用这些优惠政策进行税收筹划‚降低税负‚日益成为人们关注的问题之一;另外‚在兼营、混合销售经营活动中‚涉及的业务较为复杂‚税种较多‚税率也不一致‚如何使得整体税负最小‚也日益成为筹划的对象。

二、利用有关增值税优惠政策的税收筹划

(一)利用国家对农产品的特殊优惠政策进行筹划

《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称《暂行条例》)第十六条规定:农业生产者销售自产农业产品免征增值税。具体来说是指对直接从事种植业、养殖业、林业、牧业、水产业的单位和个人销售自产的初级产品免征增值税。同时考虑到某些一般纳税人购进这些农产品没有办法抵扣‚因此《暂行条例》又规定:自2002年1月1日起‚一般纳税人向农业生产者购买的免税农业产品‚或向小规模纳税人购买的农业产品‚准予按照买价和13%的扣除率计算进项税额‚从当期销项税额中扣除;但对于使用自己生产的农产品不准抵扣进项税额。该政策中便存在一定的可筹划空间。

具体筹划方法是:如果增值税一般纳税人用自行生产的农产品(包括畜产品)继续生产工业产品‚应当将农产品的生产分设为独立的法人机构‚将农产品的连续加工改为独立企业之间的购销关系‚以适用抵扣进项税的规定。如一家乳品厂既有牧场养奶牛‚又有乳品加工车间‚将原奶加工成含不同成分的袋装、盒装牛奶出售。按现行税制规定‚该类企业为工业生产企业‚不属农业生产者‚其最终产品不属农产品‚不享受农业生产者自产自销的免税待遇。按增值税税法规定‚这类企业可以抵扣的进项税额主要有饲养奶牛所消耗的饲料。饲料包括草料和精饲料‚草料由农场自产和向农民收购。但只有向农民收购的草料‚经税务机关批准后‚才能根据收购凭证按收购额的13%抵扣进项税额。由于精饲料在上一环节是免税(增值税)产品‚而本环节又不能取得增值税专用发票‚当然不能抵扣税额‚但其最终产品——加工出售的各种成品牛奶‚应按17%计算销项税额。这样‚其实际增值税税负往往超过了13%。为此‚企业可以经过有关审批手续‚将牧场和乳品加工厂分为两个独立的企业。虽然原来的生产程序不变‚但经过工商登记后‚都成了独立法人。牧场生产销售原奶‚属自产自销农产品‚可享受免税待遇‚销售给乳品加工厂的原奶按正常的成本利润率定价。分立后的乳品加工厂从牧场购进原奶‚可作为农产品收购的税务处理‚按专用收购凭证所记收购额的13%计提进项税额‚销项税额的计算不变‚其税负可大为减轻。

(二)利用国家对废旧物资的收购政策进行筹划依据《关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》‚自2001年5月1日起‚对废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税;生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收单位销售的废旧物资‚可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额‚按10%计算抵扣进项税额(但这项规定只适用于专门从事废旧物资经营的一般纳税人‚其他纳税人不能按此规定执行)。所以生产企业自行收购和从废旧物资回收企业购进废旧物资‚其税负

有明显差异。我们可以利用该政策进行税收筹划。

具体筹划方法是:分设独立的法人收购企业‚变不能抵扣税款为可抵扣税款。例如‚某造纸厂以生产各种类型的纸张为主要业务‚其生产的原材料主要是废纸。其一年直接收购废纸共计金额100万元‚再造纸后出售‚销售收入为200万元‚仅有电费、水费及少量修理用配件的进项税额可抵扣‚购进的水、电费取得的增值税专用发票注明的价款为35万元‚税金为6万元。该企业税负情况如下:

增值税销项税额=200×17%=34(万元)

增值税进项税额=6(万元)

税负率=(34-6)÷200=14%如果该造纸厂将废品收购业务分离出去‚成立废旧物资回收公司‚则按上述规定‚收购的废纸可以按10%抵扣进项税额。该例中‚企业成立回收公司后‚收购100万元废纸‚并将收购的废纸加价10%销售给造纸厂‚该环节免征增值税。

对回收公司来讲:购进废纸=100(万元)

销售收入=100×(1+10%)=110(万元)

利润=110-100=10(万元)

对造纸厂来讲:增值税销项税额=200×17%=34(万元)

增值税进项税额=110×10%+6=17(万元)

应纳增值税额=34-17=17(万元)

税负率=(34-17)÷200=8.5%显而易见‚厂家将收购点改为回收公司的税负要轻‚原因就是造纸厂从废旧物资回收公司购进废纸‚可抵扣税金11万元。需要注意的是‚设置回收公司会相应的增加工商、税务等注册费用和其他有关费用。当节税额和利润额大于上述费用时‚说明税收筹划是成功的。

(三)利用起征点优惠政策进行筹划

《暂行条例》第十八条规定:纳税人销售额未达到财政部规定的增值税起征点的‚免征增值税。并在《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(以下简称《实施细则》)第三十二条指出:《暂行条例》第十八条所称增值税起征点的适用范围只限于个人。增值税起征点的幅度规定如下:(1)销售货物的起征点为月销售额600～2000元。(2)销售应税劳务的起征点为月销售额200～800元。(3)按次纳税的起征点为每次(日)销售额50～80元。低于起征点的免征‚而等于或高于起征点的则按全额征税。这也为我们进行税收筹划提供了一定空间。利用该政策‚纳税人应在纳税期满以前‚认真估算销售额。

(四)利用出口退税、免税政策进行筹划

对于企业出口货物适用于既免征又退税的政策时‚会涉及到如何退税的问题。我国的《出口货物退(免)税管理办法》规定了两种退税计算办法:一种是“免、抵、退”的办法‚即出口企业兼营内销和出口货物‚其

出口货物不能单独设账核算的‚应对先出口的货物免征出口环节的增值税‚然后对内销货物计算销项税额并扣除当期进项税额后‚对未抵扣完的进项税额再用公式计算出口货物的应退税额;另一种是“先征后退”办法‚即出口企业将出口货物单独设立库存账和销售账记载的‚就依据购进出口货物增值税专用发票所列明的进项金额和退税率计算应退税额。2001年1月1日起‚老外商投资企业(即1993年12月31日前批准成立的外商投资企业)自营或委托出口货物将一律由原出口免税办法改为出口退税办法‚具体按现行自营生产企业“先征后退”或“免、抵、退”办法进行‚从而和其他的生产企业出口退税政策达成统一。

对于生产企业来说‚到底选择“先征后退”还是“免、抵、退”办法‚从长期来看‚并没有太大区别‚但从资金的占用及资金的时间价值来看‚还是有一定区别的。我们可进行如下筹划:(1)若出口货物进项税额较大‚应退税额也较大‚同时内销数量很小‚出口企业应采用“先征后退”的办法。由于“先征后退”是按月处理的‚虽然出口企业每月向税务局缴纳与出口货物销售收入对应的增值税‚但同时也可以通过退税得到补偿。而此时如果采用“免、抵、退”的办法‚则按季度进行退税‚而且退税是有条件的‚即出口货物占当期全部货物销售额的50%以上。即使退税‚也是不充分的‚这样就长期占用了企业的资金。(2)若进项税额较小‚或内销比较大时‚选择“免、抵、退”办法比较有利。因为以内销为主的出口企业采用“免、抵、退”办法‚企业可以用出口免税后的出口货物进项税额来抵消内销部分的销项税额‚从而货物的内销部分应纳税额减少或为零‚保证了企业资金不被长期占用。

(五)利用国家对销售旧货的优惠政策进行筹划

自2002年1月1日起‚纳税人销售旧货(不包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用的固定资产)‚无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人‚也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位‚一律按4%的征收率减半征收增值税‚不得抵扣进项税额。纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇‚售价超过原值的‚按照4%的征收率减半征收增值税;售价未超过原值的‚免征增值税;旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇‚按照4%的征收率减半征收增值税。按前述规定‚对销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇‚如果这些货物的销售价刚刚超过原值‚其应纳税额会明显高于增值的部分‚从而导致货物购销现金净流量出现负值‚这里就存在税收筹划的空间。我们可确定一个税负平衡点‚其计算公式为:

含税销售价-含税销售价÷(1+4%)×4%×50%×(1+附加税费率)=原值

该平衡式是求‚在能以高于原值的价格销售的条件下‚用含税销售价减去应纳增值税及其附加后的现金流入量与原值相等的含税价格‚即以高于原值的价格销售减去应纳税费后不赔也不赚的价格。这样通过求出税负平衡点‚我们就可以确定最佳的销售价格‚从而达到降低税负的目的。

三、兼营和混合销售行为的税收筹划

(一)对兼营行为的税收筹划

兼营是企业经营范围多样性的反映。每个企业的主营业务确定以后‚其他业务项目即为兼营业务。兼营主要包括两种:(1)相同税种‚不同税率;(2)不同税种‚不同税率。《暂行条例》第十七条规定:纳税人经营免税、减税项目的‚应当单独核算减、免税项目的销售额;未单独核算的‚不得减、免税。《实施细则》第六条规定:纳税人兼营非应税劳务的‚应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额;不分别核算或不能准确核算的‚其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。由于兼营项目的税种不同‚税率也有所差异‚导致不同情况下税负也不同。如某农村供销社既销售税率为17%的家用电器‚又销售税率为13%的化肥、农药等‚

若不单独核算‚就应一并按17%的高税率缴纳增值税;而兼营非应税劳务(即营业税规定的各项劳务)时‚非应税劳务和应税劳务适用的税率也有很大差异‚不同的业务处理会导致不同的税负‚这就为税收筹划提供了一定空间。具体筹划方法是:

1.从事以下两种兼营行为的纳税人‚应当分别核算:(1)兼营不同税率的货物或应税劳务‚在取得收入后‚应分别如实记账‚并按其所适用的不同税率各自计算应纳税额。(2)兼营非应税劳务的‚企业应分别核算应税货物或应税劳务和非应税劳务销售额‚并对应税货物或应税劳务的销售收入按各自适用税率计算增值税;对非应税劳务的营业额‚按其适用税率征收营业税。

2.联合经营‚由增值税纳税人变为非增值税纳税人。增值税纳税人可通过与营业税纳税人联合经营而使其也成为营业税纳税人‚减轻税负。如经营电信器材的企业‚单独经营则缴纳增值税‚但如果经电信管理部门批准与电信部门联合经营则按3%缴纳营业税‚不缴增值税‚从而大大降低了税负。

(二)对混合销售行为的税收筹划

一项销售行为‚如果既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务‚称为混合销售行为。需要解释的是:出现混合销售行为‚涉及到的货物和非应税劳务只是针对一项销售行为而言的‚两者之间是紧密相连的从属关系。它与一般既从事这个税的应税项目又从事另一个税的应税项目‚两者之间却没有直接从属关系的兼营行为是完全不同的。这就是说混合销售行为是不可能分别核算的。《实施细则》第五条规定:从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者‚从事货物的生产、批发或零售为主‚并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者‚发生上述混合销售行为‚视为销售货物‚征收增值税;其他单位和个人的混合销售行为‚视为销售非应税劳务‚不征增值税。“从事货物的生产、批发或零售为主‚并兼营非应税劳务”‚是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中‚年货物销售额超过50%‚非应税劳务营业额不到50%。在增值税一般纳税人条件下‚适用税率一般为17%‚而营业税的适用税率是3%或5%‚如果不考虑营业税劳务中可抵扣的进项税额的因素‚其税负存在明显差异;在增值税小规模纳税人情况下‚征收率分别为4%或6%‚虽然因增值税与营业税的税基不同而不能直接比较税负的高低‚而同一口径的税基也存在一定的税负差异。所以在很多情况下‚如果将营业税业务采取一定的方式分离出来分别征税‚可以明显降低税负‚但并非将混合销售中的营业税业务分离开来都能降低税负‚这里存在一个寻找税负平衡点的问题。

1.混合销售在一般纳税人条件下的税负平衡点

在增值税一般纳税人条件下‚具体在何种税负的情况下才有必要通过分设机构将混合销售中的营业税业务独立出来‚主要取决于可计征营业税业务中的可抵扣进项税额的多少。进项税额的税负平衡点的计算公式是:

可计征营业税的含税销售额÷(1+增值税税率)×增值税税率-可抵扣的进项税额=可计征营业税的含税销售额×营业税率

(注:为使两种税负比较口径一致‚平衡式中须使用含税销售额;平衡式中可不考虑附加税费的因素)

该税负平衡式的右边是应纳营业税‚左边是在与右边相同含税销售额条件下相等税负的应纳增值税。该公式是求可计征营业税的含税销售额在两种税负平衡条件下可抵扣的进项税额。如果可计征营业税业务中可抵扣的进项税额小于税负平衡点‚应当选择缴纳营业税。因为可抵扣的进项税额少‚就意味着应纳增值税额多‚而营业税税额不会随进项税额的减少而增加;如果可抵扣的进项税额大于税负平衡点‚应当选择缴纳

增值税‚因为这样可以多抵扣进项税额‚降低税负‚而营业税税额不会随进项税额的增加而减少;如果二者相等‚不需分设机构‚应当缴纳增值税。

2.混合销售在小规模纳税人条件下的税负平衡点

在小规模纳税人条件下‚混合销售中可计征营业税业务的税负平衡点是:

可计征营业税的含税销售额÷(1+征收率)×征收率÷可计征营业税的含税销售额×100%=营业税率

该平衡式是求在与营业税率相等条件下的小规模纳税人的增值税税负。平衡式中可不考虑附加税费的因素。假设营业税税率为5%‚计算出的小规模纳税人增值税税负平衡点为5.26%;假设营业税税率为3%‚计算出的小规模纳税人增值税税负平衡点为3.1%。在选择应缴纳何种税种时‚我们可作如下考虑:

(1)可计征营业税业务的适用税率在5%的情况下‚如果小规模纳税人是商业企业‚其4%的征收率低于5.26%的税负平衡点‚应将可计征营业税的业务一并作为混合销售缴纳增值税;如果小规模纳税人是工业企业‚其6%的征收率高于5.26%的税负平衡点‚应将混合销售中可计征营业税的业务独立出来缴纳营业税。

(2)可计征营业税业务的适用税率在3%的情况下‚无论是工业企业小规模纳税人6%的征收率‚还是商业企业小规模纳税人4%的征收率‚都高于税负平衡点征收率3.1%的税负水平‚应当创造条件将可计征营业税的业务分离出来缴纳营业税。

需注意的是‚混合销售中可计征营业税的业务通过选择分设机构将其独立出来缴纳营业税‚还应考虑分设机构的费用和分设机构对企业所得税的影响‚使得企业整体税后利润最大。根据增值税和营业税的有关规定‚如果拟分设机构缴纳营业税‚应当设立受控法人企业‚才能分别就原混合销售业务分别缴纳增值税和营业税。如果设立分支机构‚其混合销售业务仍应缴纳增值税‚则达不到分别缴纳增值税和营业税降低税负的目的。